Anayasa Mahkemesinin E: 2023/105 – İhtirazi Kayıtla Verilen Kurumlar Vergisi Beyannamesi – Mevzuat

Anayasa Mahkemesinin E: 2023/105 – İhtirazi Kayıtla Verilen Kurumlar Vergisi Beyannamesi;

16 Ocak 2024 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 32431

Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:

Esas Sayısı : 2023/105

Karar Sayısı : 2023/208

Karar Tarihi : 30/11/2023

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara 3. Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Yol Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1. hususuyla eklenen süreksiz 33. unsurun birinci fıkrasında yer alan “Geçici vergi periyotları de dahil olmak üzere 2021…” ibaresinin Anayasa’nın 2. hususuna karşıtlığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk sürecinin iptali ile tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin terkini ve tahsil edilen ölçünün iadesi talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya alışılmamış olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı süreksiz 33. unsuru şöyledir:

“Geçici Husus 33 – (Ek: 20/1/2022-7352/1 md.)

Geçici vergi periyotları de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap devirleri (kendilerine özel hesap periyodu tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap devirleri itibarıyla) ile 2023 hesap periyodu süreksiz vergi devirlerinde yinelenmiş 298 inci husus kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ait kaidelerin oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.

Mükerrer 298 inci unsurun (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen periyotlar enflasyon düzeltmesi kaidelerinin gerçekleşmediği periyot olarak kıymetlendirilir.

31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi koşullarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu halde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl ziyanı zarar olarak kabul edilmez.

Bu unsurun birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası kararları, tekrarlanmış 298 inci unsurun (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olan mükellefler bakımından geçerli değildir.

Bu unsurun uygulanmasına ait adap ve asılları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

II. BİRİNCİ İNCELEME

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü kararları uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın iştirakleriyle 22/6/2023 tarihinde yapılan birinci inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural sorunu görüşülmüştür.

2. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Adapları Hakkında Kanun’un 40. unsurlarına nazaran bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun yahut Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin kararlarını Anayasa’ya muhalif görmesi hâlinde yahut taraflardan birinin ileri sürdüğü karşıtlık tezinin önemli olduğu kanısına varması durumunda bu kararların iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Lakin anılan hususlar uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde usulünce açılmış ve mahkemenin misyon kapsamına giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan problemlerin tahlilinde yahut davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz istikamette tesir yapacak nitelikteki kurallardır.

3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 sayılı Kanun’un süreksiz 33. unsurunun birinci fıkrasında yer alan “Geçici vergi periyotları de dahil olmak üzere 2021…” ibaresinin iptalini talep etmiştir. İtiraz konusu kuralın yer aldığı fıkrada, süreksiz vergi periyotları de dâhil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap devirleri (kendilerine özel hesap periyodu tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap periyotları itibarıyla) ile 2023 hesap devri süreksiz vergi periyotlarında Kanun’un tekrarlanmış 298. unsuru kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ait kaidelerin oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı öngörülmüştür.

4. Bakılmakta olan davada ise 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilirken itiraz konusu kural kapsamında enflasyon düzeltmesi yapılamaması nedeniyle daha yüksek fiyatta vergi ödendiği ileri sürülerek ihtirazi kayıtla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden düzenlenen tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin terkinine, tahsil edilen verginin iadesine karar verilmesi talep edilmektedir.

5. Bu prestijle bakılmakta olan davada süreksiz vergi beyannamelerinin verildiği devirde enflasyon düzeltmesi uygulamasından yararlanılamadığına ait bir tez yer almamakta olup bu durumda süreksiz vergiye ait bir uyuşmazlık bulunmadığı anlaşıldığından itiraz konusu kuralın “Geçici vergi periyotları de dahil olmak üzere…” kısmının bakılmakta olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır.

6. Açıklanan nedenlerle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Yordam Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1. hususuyla eklenen süreksiz 33. hususun birinci fıkrasında yer alan;

A. “Geçici vergi devirleri de dahil olmak üzere…” ibaresinin itiraz müracaatında bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu ibareye ait müracaatın Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,

B. “…2021…” ibaresinin aslının incelenmesine,

OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

III. ASLIN İNCELENMESİ

7. Müracaat kararı ve ekleri, Raportör Fatih TORUN tarafından hazırlanan işin temeline ait rapor, itiraz konusu kanun kararı, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların münasebetleri ile öteki yasama evrakları okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Mana ve Kapsam

8. Öteki ülkelerde olduğu üzere ülkemizde de vakit zaman yaşanan ekonomik kriz ve yüksek enflasyon devirlerinde vergilemenin enflasyonun tesirinden arındırılarak gerçekleştirilebilmesi gayesiyle birtakım önlemlerin alınması gereksinimi doğmuştur. Bu önlemlerden birisi de mali tabloların yüksek enflasyonun tesirinden arındırılmasını sağlayan enflasyon düzeltmesi kurumudur. Anılan kurum, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Tarz Kanunu’nun tekrarlanmış 298. hususunda düzenlenmiştir.

9. Enflasyon düzeltmesi, 213 sayılı Kanun’un yinelenmiş 298. unsurunun (A) fıkrasının (2) numaralı bendinin (c) alt bendinde tanımlanmıştır. Buna nazaran enflasyon düzeltmesi, nakdî olmayan değerlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak meblağlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ilişkin olduğu tarihteki satın www.alomaliye.com alma gücü cinsinden hesaplanması olarak tabir edilebilir. Enflasyon düzeltmesinin temel hedefi, fiyatlar genel düzeyindeki artışların bilanço ve gelir tablosu kalemlerinde meydana getirdiği paha kaybının giderilmesi ve vergi matrahında enflasyon nedeniyle meydana gelen fakat gerçek durumu yansıtmayan artışın yol açtığı aksiliklerin ortadan kaldırılmasıdır.

10. Unsurun (A) fıkrasının (1) numaralı bendinde, mali tablolarda yer alan mali olmayan değerlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Unsurda, çıkarlarını bilanço aslına nazaran tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan periyot dâhil son üç hesap periyodunda %100’den ve içinde bulunulan hesap periyodunda %10’dan fazla olması hâlinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacakları, enflasyon düzeltmesinin her iki kuralın birlikte gerçekleşmemesi hâlinde uygulanmayacağı düzenlenmiştir.

11. Hususun (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap devrinden sonra enflasyon düzeltme koşullarının tekrar oluşması hâlinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son devirden başlamak üzere enflasyon düzeltmesinin yapılacağı, bu halde belirlenen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl ziyanının da ziyan olarak kabul edilmeyeceği, lakin, matrahın tespitinde geçmiş yıl mali ziyanlarının mukayyet pahaları ile dikkate alınacağı karara bağlanmıştır.

12. Ayrıyeten anılan fıkranın (1) numaralı bendinde, kapsama giren mükelleflerin, süreksiz vergi devirlerinin sonu prestijiyle mali tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda oldukları karara bağlandığından enflasyon düzeltmesinin zarurî bir uygulama olduğu ve mükelleflerin bu hususta seçimlik hakkının bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda son açıklanan enflasyon sayılarına nazaran enflasyon düzeltmesi koşullarının oluştuğunun anlaşılması hâlinde bilanço tarzına nazaran defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesi yapması gerekmektedir.

13. Enflasyon düzeltmesi, üstte anılan hususun (A) fıkrasının (9) numaralı bendinde belirtilenler haricindeki mükelleflerden hesap periyodu takvim yılı olanlar tarafından en son 2004 takvim yılı prestijiyle yapılmıştır. Müteakip takvim yıllarında Kanun’un belirlediği gerekli kuralların oluşmaması nedeniyle 2005 ila 2020 takvim yıllarında (16 yıl) enflasyon düzeltmesi yapılmamıştır. Öte yandan 2021 takvim yılı sonu prestijiyle Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi (Yİ-ÜFE), içinde bulunulan periyot dâhil son üç hesap periyodunda %100’ün, bir yıllık devirde ise %10’un üzerinde artmıştır. Hasebiyle enflasyon düzeltmesi için 2021 yılına ait olarak 213 sayılı Kanun’un yinelenmiş 298. unsurunun (A) fıkrasında aranan her iki koşul da gerçekleşmiştir.

14. 213 sayılı Kanun’un süreksiz 33. unsurunun itiraz konusu kuralın da yer aldığı birinci fıkrasında ise, süreksiz vergi periyotları de dâhil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap periyotları (kendilerine özel hesap devri tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap periyotları itibarıyla) ile 2023 hesap devri süreksiz vergi devirlerinde tekrarlanmış 298. unsur kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ait kaidelerin oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı karara bağlanmıştır. Buna nazaran kelam konusu hesap periyotlarında enflasyon düzeltmesine ait kaidelerin oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı fakat unsurun üçüncü fıkrasında da belirtildiği üzere 31/12/2023 tarihli mali tablolar açısından enflasyon düzeltmesi kurallarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesinin uygulanacağı görülmektedir. Anılan unsurun birinci fıkrasında yer alan “…2021…” ibaresi itiraz konusu kuralı oluşturmaktadır.

B. İtirazın Gerekçesi

15. Müracaat kararında özetle; itiraz konusu kuralla koşulların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın 2021 hesap periyoduna ait mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının hukuksal güvenlik prensibi, bellilik prensibi ve kanunların geriye yürümezliği prensibiyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. unsuruna muhalif olduğu ileri sürülmüştür.

C. Anayasa’ya Karşıtlık Sorunu

16. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Tarzları Hakkında Kanun’un 43. hususu uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13., 35. ve 73. hususları istikametinden de incelenmiştir.

17. Anayasa’nın 35. hususunda “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, fakat kamu faydası gayesiyle, kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum faydasına alışılmamış olamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan unsuruyla garantiye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik kıymet tabir eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır.

18. Mülkiyet hakkı; bireye oburunun hakkına ziyan vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak kuralıyla sahibi olduğu şeyi dilediği üzere kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etme imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden rastgele birinin kısıtlanması yahut mülkünden mahrum bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlama niteliğindedir.

19. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama teşkil ettiğinden kuşku bulunmamaktadır. Anayasa Mahkemesinin evvelki kararlarında; vergi ve gibisi yükümlülükler ile toplumsal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini garanti altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı hedefler dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu faydasına kullanımını denetim yahut düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (benzer taraftaki değerlendirmeler için bkz. Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, §§ 45-46; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş., B. No: 2015/12721, 18/4/2019, §§ 36-37; AYM, E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 14).

20. 213 sayılı Kanun’un tekrarlanmış 298. hususunun (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen masraflar, istisnalar ve geçmiş yıl mali ziyanlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş meblağları ile dikkate alınacağı düzenlenmiş; (6) numaralı bendinde ise, amortismanlar ve itfa hisselerinin düzeltilmiş kıymetler üzerinden hesaplanacağı karara bağlanmıştır. Buna nazaran enflasyon düzeltmesi yapılan periyotlara ait vergi matrahının tespiti etabında vergi matrahına tesir eden enflasyon düzeltmesine tabi ögelerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş fiyatlarının dikkate alınması gerekmektedir. Bu prestijle Kanun’un tekrarlanmış 298. hususunun (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde yer alan “Bu halde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl ziyanı zarar olarak kabul edilmez.” halindeki düzenleme de dikkate alındığında kural kapsamında 2021 hesap devrinde enflasyon düzeltmesine ait koşulların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının, ilgili periyoda ilişkin beyan edilecek vergi matrahını etkilemeyeceği lakin 2021 yılını izleyen periyotlarla ilgili vergi matrahları üzerinde sonuç doğuracağı anlaşılmaktadır. Bu nedenle kuralla mülkiyet hakkına sınırlama getirildiği açıktır.

21. Anayasa’nın 35. unsurunun ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının lakin kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği tabir edilmiştir. Ayrıyeten mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ait genel unsurları düzenleyen Anayasa’nın 13. hususunun de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.

22. Anayasa’nın 13. hususunda “Temel hak ve kamupersoneller, özlerine dokunulmaksızın sadece Anayasanın ilgili hususlarında belirtilen sebeplere bağlı olarak ve lakin kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın kelamına ve ruhuna, demokratik toplum tertibinin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük unsuruna ters olamaz.” denilmektedir. Buna nazaran mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir.

23. Anayasa’nın anılan kararları uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesi kararlarında sıkça vurgulandığı üzere temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması kâfi olmayıp yasal kuralların keyfîliğe müsaade vermeyecek formda belli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olmaları gerekir.

24. Esasen temel hakları sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. unsurunda garanti altına alınan hukuk devleti prensibinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel ögelerinden olan tüzel bellilik unsuru uyarınca yasal düzenlemelerin hem şahıslar hem de yönetim istikametinden rastgele bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve objektif olması, ayrıyeten kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı gözetici tedbirler içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler tüzel güvenliğin sağlanması bakımından da mecburidir. Çünkü bu unsur hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm aksiyon ve süreçlerinde devlete inanç duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu itimat hissini zedeleyici yollardan kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Münasebetiyle Anayasa’nın 13. ve 35. unsurlarında sınırlama ölçütü olarak belirtilen yasallık, Anayasa’nın 2. unsurunda teminata alınan hukuk devleti unsuru ışığında yorumlanmalıdır.

25. Öte yandan Anayasa’nın 73. hususunun üçüncü fıkrasında yer alan “Vergi, fotoğraf, harç ve gibisi malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir yahut kaldırılır” formundaki kararla verginin yasallığı prensibi benimsenmiştir. Verginin yasallığı unsuru, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ait düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi yahut kaldırılmasının kanunla yapılmasını mecburî kılmaktadır.

26. Mükellefler konusunda keyfî uygulamalara karşı düşünülen birinci tedbir her ne kadar kanunla düzenleme yapılması zaruriliği olsa da mali yükümlülüklerin şeklen kanunla konulması, değiştirilmesi yahut kaldırılması yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfî kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyebilir. Bu durumda düzenlemelerin yönetim ve bireyler tarafından duraksamaya yol açmayacak halde bellilik içermesi, öngörülebilir ve türel güvenlik unsuruna uygun olması gerekir.

27. Vergilemede bellilik unsuru, vergi yükümlülüğünün hem bireyler hem de yönetim istikametinden aşikâr ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili şahısların mevcut kaideler altında muhakkak bir sürecin ne çeşit sonuçlar doğurabileceğini makul bir seviyede öngörmelerini mümkün kılacak halde düzenlenmesini gerektirir. Kelam konusu unsur yeterince, vergi ve öbür kamu alacakları açısından matrah, tarh ve tahsil vakti ve prosedürü ile verginin tarh ve tahsilinde yetkili yönetim üzere vergi ve gibisi başka alacakların temelli ögeleri evvelden aşikâr ve kesin olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75, 19/09/2019, § 14).

28. Anayasa’nın 2. hususunda belirtilen hukuk devletinin ön şartları ortasında yer alan hukuksal güvenlik prensibi kanunların geriye yürütülmemesini de zarurî kılar. Daha evvel tesis edilmiş bulunan süreçlerin doğurduğu türel sonuçlarını ortadan kaldıracak biçimde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuksal güvenlik unsuruna karşıtlık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu faydası ve kamu tertibinin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların güzelleştirilmesi üzere ayrıksı durumlar dışında unsur olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, süreç ve hareketlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukukî durumlara tesirli olmaması, hukukun genel unsurlarındandır (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/02/2019, § 15; E.2018/108, K.2019/5, 13/02/2019, § 20).

29. Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında, kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural periyodunda tamamlanmış ve hukuksal sonuçlarını doğurmuş hukukî durum, ilgi ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla bir arada şimdi sonuçlanmamış hukukî durum, ilgi ve olaylara uygulanması manasına gelmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 310; E.2010/93, K.2012/20, 9/2/2012). Buna nazaran yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla birlikte şimdi sonuçlanmamış hukukî durum, alaka ve olaylara uygulanması kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

30. Anayasa Mahkemesi vergiyle ilgili kanunların geriye yürüdüğü savıyla yapılan müracaatlarda öncelikle vergiyi doğuran olayın tespitini yapmakta akabinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin ilgili periyoda tesir edecek formda uygulanıp uygulanmadığını incelemektedir.

31. 213 sayılı Kanun’un “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. hususunda “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu yahut tüzel durumun tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.

32. Vergiyi doğuran olay, vergi tiplerine nazaran değişmekle birlikte, enflasyon düzeltmesinin kapsamına gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri girdiğinden değerlendirmenin bu çerçevede yapılması gerekmektedir.

33. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. hususunda, gerçek şahısların gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği yarar ve iratların safi fiyatından oluştuğu karara bağlanmıştır. 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. unsurunda “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap periyodu içinde elde ettikleri safî kurum yararı üzerinden hesaplanır./ Safî kurum yararının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî yarar hakkındaki kararları uygulanır…” denilmek suretiyle ticarî kara ait vergiyi doğuran olayın tespitinde 193 sayılı Kanun’a gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. unsurunda ise “Bilanço aslına nazaran ticari yarar, teşebbüsteki öz sermayenin hesap periyodu sonunda ve başındaki bedelleri ortasındaki müspet farktır” denilmektedir. Buna nazaran gelir vergisi ve kurumlar vergisinin konusunu oluşturan çıkar açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap periyodu sonunun temel alınması gerekmektedir. 213 sayılı Kanun hesap periyodunu takvim yılı olarak belirlediğinden hesap devrinin sonu 31 Aralık tarihidir. Hasebiyle gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, mükelleflerin bir takvim yılı prestijiyle öz sermayelerindeki artış ölçüsü olup bu çıkar 31 Aralık tarihinde yapılan devir sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/2/2019, § 20).

34. Öte yandan, enflasyon düzeltme koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediği her bir süreksiz vergi ve hesap devri sonu prestijiyle yapılan hesaplamada ortaya çıkmaktadır. Kelam konusu hesaplama için Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından ilgili periyot içindeki son aya ilişkin Yİ-ÜFE bedelinin açıklanması gerekmektedir. Belirtilen pahalar TÜİK tarafından her bir ay prestijiyle izleyen ayın en erken üçüncü günü açıklanmaktadır. Bu çerçevede 2021 takvim yılının son ayı olan Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE pahasının TÜİK tarafından açıklandığı 3/1/2022 tarihi prestijiyle 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı anlaşılmaktadır.

35. Bunun yanı sıra enflasyon düzeltmesi yapılan periyotlara ait vergi matrahının tespiti etabında vergi matrahına tesir eden enflasyon düzeltmesine tabi ögelerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş fiyatlarının dikkate alınması gerekmektedir. Buna nazaran 213 sayılı Kanun’un tekrarlanmış 298. hususunun (A) fıkrası uyarınca mükellefler tarafından enflasyon düzeltmesinin ilgili periyoda ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile yapılması ve düzeltmelerin yapıldığı tarih prestijiyle yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekliliği ortaya çıkmaktadır. Öbür bir sözle gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay 31 Aralık tarihinde yapılan periyot sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmakta, enflasyon düzeltmesi yapılması gereken devirlere ait vergi matrahının tespiti etabında vergi matrahına tesir eden enflasyon düzeltmesine tabi ögelerin düzeltmeye tabi tutulmuş fiyatlarının beyannameye yansıtılması gerekmektedir.

36. İtiraz konusu kuralın yürürlüğe girdiği tarih prestijiyle gelir vergisi ile kurumlar vergisi hesap periyotlarının kapandığı ve 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı göz önüne alındığında enflasyon düzeltmesi yapılan devirlere ait gelir vergisi ile kurumlar vergisi beyannamelerine vergi matrahına tesir eden enflasyon düzeltmesine tabi ögelerin da dâhil edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına tesir eden enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği unsuruyla bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu prestijle kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamada yasallık kuralı gerçekleşmediği üzere sınırlamanın verginin yasallığı unsuruna de muhalif olduğu anlaşılmaktadır.

37. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. unsurlarına alışılmamıştır. İptali gerekir.

Kuralın Anayasa’nın 2. hususuna de ters olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen konuların Anayasa’nın 13., 35. ve 73. hususları istikametinden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. hususu istikametinden ayrıyeten bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

IV. HÜKÜM

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Yordam Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1. hususuyla eklenen süreksiz 33. unsurun birinci fıkrasında yer alan “…2021…” ibaresinin Anayasa’ya muhalif olduğuna ve İPTALİNE 30/11/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan Zühtü ARSLAN	Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN	Üye Engin YILDIRIM
Üye Muammer TOPAL	Üye M. Emin KUZ	Üye Rıdvan GÜLEÇ
Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ	Üye Yıldız SEFERİNOĞLU	Üye Selahaddin MENTEŞ
Üye Basri BAĞCI	Üye İrfan FİDAN
Üye Kenan YAŞAR	Üye Muhterem İNCE

İstanbul ilanları için tıklayınız.

Ankara ilanları için tıklayınız.

İzmir ilanları için tıklayınız.

Whatsapp Kanalımız için >> TIKLAYIN

Youtube Kanalımız için >> TIKLAYIN

Facebook Sayfamız için >> TIKLAYIN

Twitter Sayfamız için >> TIKLAYIN

İnstagram Sayfamız için >> TIKLAYIN

Telegram Kümemiz için >> TIKLAYIN